ISO 19011:2011 Ghid pentru auditarea Sistemelor de Management al Calităţii

1. Generalități

Auditul intern este un proces sistematic, independent şi documentat  în scopul obţinerii de  dovezi de audit (înregistrări, declaraţii despre fapte sau alte informaţii care sunt relevante şi verificabile) şi evaluarea lor cu obiectivitate pentru a determina măsura  în care sunt îndeplinite criteriile de audit (ansamblu de  politici, proceduri sau cerinţe).

2. Programarea auditului intern

Programarea în domeniul auditului intern, ca în orice domeniu economic de activitate, are un spațiu redus de timp – lună, săptămînă, zi, stabilind foarte detaliat acțiunile ce urmează a fi întreprinse, mijloacele și resursele utilizate, termenele și responsabilitățile pentru realizarea Planului anual de audit intern. Programarea are drept rezultat elaborarea unuia sau mai multor programe în scopul gestionării într-o concepție unitară a resurselor de audit disponibile, realizarea unei imagini clare asupra indicatorilor de performanță înfăptuiți, precum și pentru prezentarea unei imagini reale asupra capabilităților de care dispune fiecare structura auditată.

Stabilirea componenței echipelor de audit respectă întotdeauna principiul echilibrului între complexitatea obiectivelor și timpul de lucru avut la dispoziție, precum și pe cel al asigurării unei corespondențe perfecte între specializarea fiecărui membru al echipei și obiectivele pe care urma să le auditeze.

Beneficiul apelării către un expert din exteriorul companiei permite obiectivitatea rezultatelor și micsorarea resurselor implicate în desfășurarea auditului.

3. Organizarea auditului intern

Funcția de organizare a auditului intern presupune combinarea nemijlocită a resurselor umane și, în mod indirect, a resurselor materiale, informaționale și financiare, la nivelul structurilor organizatorice și al locurilor de muncă, în vederea realizării, în cît mai bune condiții, a obiectivelor prevăzute.

4. Audit intern: funcția de Control evaluare

Funcția de control – evaluare poate fi definită ca ansamblul proceselor prin care performanțele auditului intern sunt măsurate și comparate cu obiectivele și standardele stabilite inițial, în vederea eliminării deficiențelor constate și a integrării obiectivelor pozitive.

Aceasta funcție răspunde la întrebarea: cu ce rezultate s-a finalizat munca depusă?

Necesitatea activității de control rezultă din complexitatea sarcinilor auditului intern, din cerința de combatere a risipei, a oricărei forme de indisciplină, din rolul pe care îl are în formarea unei atitudini pozitive față de îndeplinirea atribuțiunilor funcționale, în stimularea spiritului de inițiativă și a răspunderii profesionale.

Controlul și evaluarea managerială prin audit intern nu apare numai ca „feed-back” pentru sistem (orientare spre trecut), ci și ca „feed-forward”, în sensul de prevenire a neregulilor și de orientare corectă a companiei, conform sarcinilor proiectate în procesul de planificare-programare.

Considerăm că, pentru a avea o eficiență sporită, controlul și evaluarea trebuie sa aibă caracter de continuitate, nelimitîndu-se la perioadele de încheiere a planurilor sau programelor de audit intern.

În vederea obținerii asigurării faptului că obiectivele misiunii de audit sunt atinse în condiții de calitate, trebuie planificate și desfășurate activități de îndrumare, supraveghere și verificare asupra activității echipelor de audit aflate în misiune, pe tot parcursul derulării acesteia.

În auditul intern modern, controlul – evaluarea de tip constatativ va trebui sa dispară, fiind înlocuită cu o evaluare axată pe analiza relațiilor cauză – efect, cu un control activ, concretizat în decizii și acțiuni manageriale eficace și oportune.

Este foarte dificil pentru auditul intern sa cuantifice în cifre toate rezultatele acțiunilor sale și să demonstreze că este profitabil, poziție în afara căreia acesta riscă să fie perceput ca un simplu spectator din afara companiei față de preocupările majore ale acestora.

Apreciem că obligativitatea exprimării în cifre a rezultatelor auditului intern este uneori chiar periculoasă „…deoarece îl determină pe auditor să dea lovituri, să practice în principal goana dupa neconformități și rebut, în timp ce rolul său trebuie să fie în primul rînd preventiv”.

Soluția rezidă într-o atitudine de echilibru în a exprima în cifre acele rezultate care pot fi astfel reflectate (pagubele recuperate, pierderile evitate, cîștigurile realizate), dar fără a se căuta senzaționalul cu orice preț și acele rezultate care sunt foarte importante dar nu pot fi exprimate în cifre (pertinența recomandărilor formulate, actualizarea riscurilor entității, evidențierea oportunităților identificate).

În domeniul auditului intern, în ultima vreme se vorbește din ce în ce mai mult despre valoarea adăugată creată de către auditul intern. Este o realitate incontestabilă aceea că, prin evaluarea sistemelor de conducere și control intern, pe baza analizei riscului, auditul intern adaugă valoare procesului managerial contribuind la creșterea performanțelor acestuia.

În evaluările interne, cît și în cele externe se operează cu o serie de instrumente de măsura, dintre care cele mai importante și des utilizate sunt indicatorii activității și ai calității, benchmarking-ul și sondajul de opinie.

Benchmarking „reprezintă utilizarea unor criterii calitative și cantitative pentru a te situa printre membrii aceleiași profesii, ai aceleiași ramuri”.

Sondajul de opinie reprezintă o procedura care urmarește să obțină poziția beneficiarilor auditului intern în raport cu calitatea exercitării funcției de audit intern.

Este important să se puna la îndemana conducătorului entității auditate un instrument de evaluare a activității echipei de audit intern. Un astfel de instrument poate fi „Raportul de audit intern”.

5. Metode de desfășurare a auditului intern

Autoevaluarea reprezintă activitatea prin care auditul intern este desfășurat de companie care își apreciază eficiența activității desfășurate, punctele tari și punctele slabe, precum și rezervele și soluțiile de îmbunătățire a acesteia. Nu prezintă o mare relevanță din cauza prezenței masive a factorului subiectiv în realizarea evaluării.

Auditarea auditului prin intermediul auditorilor externi presupune apelarea la serviciile unui cabinet de audit extern pentru a se realiza evaluarea sistemului de audit intern din cadrul organizației respective. Prin utilizarea acestei modalități se creează condițiile propice creșterii eficienței auditului intern prin utilizarea și extrapolarea experienței pozitive dobîndite de către auditorii externi în realizarea auditării auditului intern din alte organizații.

Peer-review desemnează auditul auditului intern realizat de către auditorii interni. Astfel, se alege un șef al unei structuri de audit intern dintr-o companie și i se cere să auditeze sistemul din cadrul unei alte companii, în schimbul unei contraprestații. Seamănă cu un fel de schimb de experiență prin care se caută să se cunoasă și să se generalizeze experiența pozitivă dobîndită în exercitarea auditului intern în cadrul celor doua companii. Se recomandă în cazul companiilor din cadrul unui holding sau din domenii asemanătoare.

Intervenția unor echipe calificate din exteriorul organizației este ultima noutate în domeniu și presupune realizarea evaluării auditului intern de către echipe calificate în acest sens, din exteriorul organizației. Aceste echipe se constituie în cadrul organismelor profesionale, asociații de ramură, etc.

6. Indicatorii auditului intern

Indicatorii reprezintă instrumentul cel mai important de evaluare a eficacității auditului intern, acestea fiind:

• gradul de realizare a planului anual de audit – calculat ca raport între numarul de misiuni efectuate și numărul de misiuni prevăzute în plan. Indicatorul poate fi detaliat prin măsurarea, în raport cu prevederile de plan, a numărului de misiuni în curs de desfășurare, a numărului de misiuni amînate sau a numărului misiunilor neefectuate, dar și a celor efectuate și neprevăzute;
• durata medie a misiunilor de audit – măsurat ca raport între numărul de zile de audit și numărul de misiuni;
• ponderea timpului de audit în total timp disponibil – se calculează ca raport între numărul de zile de audit și numarul de zile lucrate. Este un indicator important deoarece urmărirea lui permite identificarea evoluției timpului destinat desfășurării activităților de audit în comparație cu timpul total de muncă disponibil;
• ponderea timpului alocat pregătirii profesionale – calculat ca număr de zile de pregătire profesională raportat la numărul zilelor lucrate. Măsoară evoluția timpului de pregătire profesională alocat fiecărui auditor;
• numărul mediu de pagini al rapoartelor de audit – se calculează ca raport între numărul de pagini ale rapoartelor de audit intern și numarul de rapoarte. Permite măsurarea evoluției numărului mediu de pagini al rapoartelor de audit, de la o misiune la alta. Este extrem de periculos să definim ceea ce ar putea însemna „evoluție corespunzătoare” sau „evoluție optimă”. Este clar că un raport de audit trebuie să conțină nici mai multe, nici mai puține pagini decît sunt necesare pentru exprimarea clară, fără echivoc a asigurării asupra obiectivelor auditate. Exista o concepție neproductivă și ineficiența, în opinia noastră, potrivit căreia  raportul de audit trebuie sa aibă un număr cît mai mic de pagini.
• gradul de acceptare a recomandărilor – se calculează ca raport între numărul recomandărilor neacceptate (refuzate) și numărul total al recomandărilor formulate. Exprimă pertinența și gradul de apreciere a recomandărilor formulate de către reprezentanții entităților auditate;
• gradul de implementare a recomandărilor – calculat ca raport între numărul recomandărilor implementate integral și numărul recomandărilor acceptate. Oferă o viziune asupra calității procesului de implementare a recomandărilor, dar și asupra pertinenței acestora prin urmărirea existenței unor recomandări care deși au fost acceptate, sunt imposibil de implementat deoarece acest proces nu depinde exclusiv de către entitatea auditată. Dupa părerea noastră, formularea unor astfel de recomandări trebuie evitată;
• gradul de completare a dosarelor de audit – se calculează ca raport între numărul dosarelor de audit incomplete și numărul de misiuni. Exprimă calitatea efectuării etapei de încheiere a misiunii de audit;
• pagube prevenite – calculat ca raport între valoarea pagubelor prevenite și valoarea pagubelor certe. Exprima evoluția calității activităților preventive desfășurate de către auditul intern;
• ponderea pagubelor certe în total pagube prezumate – se calculează ca raport între valoarea pagubelor certe stabilite ca urmare a desfășurării misiunii de audit intern și valoarea totală a pagubelor prezumate. Exprimă corectitudinea calculelor și constatărilor auditului intern, precum și calitatea recomandărilor formulate și a procesului de implementare a acestora;
• gradul de implementare a recomandărilor pe timpul desfășurării misiunii de audit – se calculează ca raport între numărul de recomandări implementate pe timpul desfășurării misiunii de audit și numărul total de recomandări acceptate;
• gradul de recuperare a pagubelor pe timpul desfășurării misiunii de audit – calculat ca raport între valoarea pagubelor certe recuperate pe timpul desfășurării misiunii de audit și valoarea totală a pagubelor prezumate identificate cu ocazia misiunilor de audit;
• eficiența relativă a auditului intern – se calculeaza ca raport între valoarea totală a pagubelor certe plus valoarea pagubelor prevenite și valoarea totală a cheltuielilor determinate de desfășurarea misiunii de audit. Exprimă „rentabilitatea” economică a auditului intern, respectiv gradul de acoperire a cheltuielilor acestuia. Eficiența este „relativă” deoarece nu reusește să cuprindă în cifre alte aspecte foarte importante ale calității auditului intern (pertinența recomandărilor, impactul consilierii, actualizarea geografiei riscurilor, analiza riscurilor etc.).

7. Rolurile auditului intern

Rolul de observare al auditului intern este unul fundamental și are importanța cea mai mare. Auditul intern este cel în măsură să contureze situația reală a organizației în vederea stabilirii corecte a schimbărilor ce se impun a fi făcute. Acest rol nu se reduce doar la simpla activitate de a privi în jur, ci presupune analiza fenomenelor, proceselor, operațiunilor, activităților de pe o poziție critică, precum si cuantificarea și interpretarea performanțelor acestora prin prisma reglementărilor legale în vigoare sau a standardelor existente. A fi un observator eficace și eficient este prima și cea mai importantă sarcina a auditului intern din poziția sa de agent al schimbării.

Rolul de diagnoză este cel mai împovărător și pretențios dintre toate rolurile auditului intern. În cadrul acestui rol auditul intern analizează observațiile relevante culese, astfel încît să poată ajunge la concluzii cu privire la schimbările necesare a fi implementate. Pentru îndeplinirea acestui rol auditul intern utilizează metode, tehnici și instrumente specifice, precum și experiența și abilitățile de comunicare ale auditorilor interni, în scopul formulării unor soluții și propuneri ce vizează efectuarea unor schimbări organizaționale, fără a se lăsa influențați nici de dorințele managerilor, nici de cele ale angajaților.

Rolul de consiliere se obiectivează prin activitatea desfășurată de auditul intern, menită să creeze plus valoare și să îmbunătățească administrarea entității, gestiunea riscului și controlul intern, fără ca auditorul intern să-și asume responsabilități manageriale.

Rolul de asigurare al auditului intern conferă conducerii entității încrederea în necesitatea realizării unor schimbări. Auditul intern furnizează concluzii asupra identificării corecte a nevoilor de schimbare, stabilirii corecte a priorităților în domeniu, calitatea proiectării și implementării schimbării, cît, mai ales, nivelul de performanță ce trebuia atins, care a fost atins sau care va fi atins.

Rolul de stimulator este cel mai puțin înteles rol al auditului intern. Acesta poate deveni operațional numai dacă toate celelalte patru roluri enunțate anterior au fost îndeplinite la un nivel cel puțin satisfăcător. În situația contrară, auditul intern se poate transforma într-un veritabil instrument de rezistență la schimbări, împiedicînd astfel entitatea să funcționeze eficient și eficace.

8. Responsabilitățile privind conducerea auditului intern 

Liderul/managerul entității auditate	1. Prezintă principalii consilieri și responsabili. 2. Prezintă o informare asupra activităților specifice desfășurate în perioada supusă auditării. 3. Pregătește propuneri de obiective, activități și operațiuni ce trebuie auditate cu prioritate. 4. Exprimă acceptul privind data desfășurării „Ședinței de deschidere”.
Șeful echipei de audit	5. Prezintă componența echipei de audit. 6. Prezintă obiectivele generale ale misiunii de audit; 7. Informează asupra activităților ce urmează a fi desfășurate pentru parcurgerea procedurii de colectare și prelucrare a informațiilor; 8. Adresează liderului/managerului entității auditate, precum și tuturor celor prezenți solicitarea de a face precizări în sensul existenței unor obiective pe care managementul entității dorește să fie auditate cu prioritate; 9. Evaluează cu conducerea entității auditate dacă data propusă prin „Notificare”, pentru desfășurarea „Ședinței de deschidere”, poate fi respectată, stabilindu-se la nevoie o alta dată; 10. Precizează documentele necesare informării auditorilor; 11. Se stabilesc spațiile de lucru pentru auditori;
Echipa de auditori	12. Participă la ședinta de prezentare.

9. Concluzionînd putem afirma că:

• eficacitatea și eficiența auditului intern este rezultanta actiunii conjugate a organizării echipei de audit și a gradului de integrare a acesteia în cadrul entității, dublate de calitatea factorului uman și de un management performant al acestora;
• eficiența auditului operațional se poate exprima pe de-o parte în cifre (pagube recuperate, pierderi evitate, cîștiguri realizate), dar și în alte rezultate cel puțin la fel de importante: pertinența recomandărilor formulate, actualizarea riscurilor entității, evidențierea oportunităților identificate și îmbunătățirea controlului intern;
• structura de audit, în ansamblul ei, generează performanța și eficiența în măsura în care aduce elemente noi de bună practica, formulează și promovează propuneri pertinente de îmbunătățire a cadrului organizatoric care sunt agreate și implementate;
• auditul intern constituie un instrument recunoscut de schimbare a mentalităților managementului și angajaților entităților.